Сложные ситуации исчисления ндс предприятиями электроэнергетики. Вправе ли сетевая организация принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении электроэнергии в целях компенсации технологических потерь, возникающих при ее передаче по электрическим

Состояние сетей коммунального хозяйства, мягко говоря, оставляет желать лучшего. Так, в среднем по России потери воды в водопроводах составляют 15%, а в отдельных городах - 25%. «Нерадужные» цифры и по теплу: потери сегодня достигают 30%, а в некоторых случаях и 50%. Данное положение усугубляется ростом количества аварий. Поэтому снижение потерь коммунальных ресурсов - одна из целей реформирования ЖКХ. А пока реформа набирает обороты, вопросы налогообложения технологических потерь, ввиду значительности размеров последних, являются весьма актуальными для ЖКХ. Позиции чиновников и судей по данной проблеме, как и в большинстве других случаев, расходятся. Рассмотрим их подробнее.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Последними согласно п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными - оформленные в соответствии с законодательством РФ. При этом расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Технологические потери приравниваются для целей налогообложения прибыли к материальным расходам. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ это потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Как видим, Налоговый кодекс не содержит уточнений относительно размеров потерь, и они в полной мере соответствуют требованию экономической обоснованности. Вместе с тем налоговое и финансовое ведомства рекомендуют налогоплательщикам придерживаться установленных нормативов, а если такие нормативы отсутствуют - разработать их самостоятельно. Таким образом, по их мнению, организации подтвердят обоснованность расходов.

Так, в Письме Минфина РФ от 29.08.2007 № 03-03-0 6/1/606 чиновники хотя и признают, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах, но отмечают, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут самостоятельно определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Они могут устанавливаться технологическими картами, сметами или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина РФ от 21.09.2007 № 03-03-0 6/1/687 . Добавим, что в Письме от 27.03.2006 № 03-03-0 4/1/289 финансисты заметили, что необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса. В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Итак, согласно официальной позиции списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли потери можно только в пределах норматива. В связи с этим сверхнормативные потери питьевой воды, образовавшиеся по вине третьих лиц, например потребителей и т. д., как необоснованные, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 № 03-03-0 4/1/462 ). Точно такой же подход и в отношении потерь при транспортировке электроэнергии: сверхнормативные потери, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к сетям потребителей, как необоснованные, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 26.01.2006 № 03-03-0 4/4/19 ).

Несмотря на большое количество писем, запрещающих признавать при налогообложении прибыли сверхнормативные потери, есть одно разъяснение Минфина, данное в отношении технологических потерь при транспортировке нефти, в котором ни о каких нормативах речь не идет. Более того, акцентируем внимание на том, что поскольку Кодексом не установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера , с учетом их обоснованности и документального подтверждения(Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 № 03-03-0 5/218 ).

Позиция судей: потери связаны с основной деятельностью

налог на прибыль

Все приведенные выше положения составляют основу претензий инспекторов к налогоплательщикам. Зачастую подобные налоговые споры попадают на рассмотрение в суд, и арбитры в большинстве случаев не соглашаются с чиновниками. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 28.02.2007 № А74-264 1/06-Ф02-71 7/07 налоговики обосновали свои требования тем, что для МУП «Водоканал» администрацией города утвержден размер технологических потерь воды. Следовательно, потери воды, превышающие утвержденный процент, являются сверхнормативными и не подлежат исключению из налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд установил, что МУП систематически осуществляет анализ потерь покупной воды (МУП приобретало воду у поставщика и реализовывало потребителям, часть ресурса в процессе транспортировки утрачивалась), проводит исследования причин неучтенного расходования, результаты которых оформляет актами и технологическими картами, следовательно, эти расходы являются документально подтвержденными. Кроме того, такие расходы возникают при осуществлении предприятием основной деятельности в целях получения прибыли, поэтому, несмотря на то что потери воды превышают запланированные (в связи с изношенностью водопроводных сетей), данные затраты признаются экономически обоснованными. Тем более что действующими нормативными актами в сфере налогообложения лимитов, норм и нормативов затрат на передачу воды не предусмотрено. А нормативы, принимаемые в целях расчета тарифов водопотребления, не используются при налогообложении.

Интересно еще одно судебное разбирательство (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-692 2/2007(38872-А03-15 )): при исчислении налога на прибыль общество применяло норматив потерь электро- и теплоэнергии, рассчитанный не для текущего, а для будущего года. Налоговики с этим не согласились. Суд, в свою очередь, посчитал, что данный норматив установлен для расчета тарифов на электрическую и тепловую энергию. Принимая во внимание Письмо Минфина РФ от 29.08.2007 № 03-03-0 6/1/606 , суд также подтвердил то, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Спорные затраты понесены налогоплательщиком для ведения им основной деятельности в целях получения дохода, представлены доказательства осуществления таких расходов (обходные листы, сводные и выборочные ведомости потребления электроэнергии, расчет потерь при передаче тепловой энергии), следовательно, они связаны с производством и реализацией и соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Приведенные примеры не единичные - решения по данному вопросу в пользу налогоплательщиков в 2007 году были вынесены также в постановлениях ФАС СКО от 05.09.2007 № Ф08-542 5/2007-2175, ФАС ДВО от 24.01.2007 № Ф03-А5 1/06- 2/5160 . Во всех случаях налоговики доначисляют налог на прибыль, исключая из расходов сверхнормативные потери, применяя какой-либо норматив - чаще всего установленный для ценообразования. Однако в суде правомерность своих действий инспекторам доказать не удается: норматив потерь, утвержденный в рамках тарифного регулирования либо самостоятельного экономического планирования работы предприятия, нельзя распространять на налоговые правоотношения. Кроме этого, арбитры отмечают, что в пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах определенных норм (см., например, Постановление ФАС ПО от 02.10.2007 № А72-667 7/06-1 2/228 ).

Налог на добавленную стоимость

Еще одна категория споров по рассматриваемому вопросу - правомерность принятия к вычету НДС по приобретенным коммунальным ресурсам в части потерь, которые не были реализованы потребителям (так как утрачены при транспортировке) либо использованы в производстве коммунальных ресурсов по той же причине.

В отношении вычета НДС, в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ , суды также признали требования налоговых органов незаконными. Согласно п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную на основании ст. 166 НК РФ , на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, если они приобретены:

Для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ , за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ ;

Для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ (о неполном принятии «входного» НДС к вычету) применяются только в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы признаются по нормативам. А поскольку, как уже было сказано выше, арбитры не поддерживают позицию о нормировании технологических потерь, они разрешают принять НДС к вычету в полном размере.

Так, в Постановлении от 15.02.2007 № Ф04-29 7/2007(31205-А03-31) судьи ФАС ЗСОсделали вывод, что с момента приобретения холодной воды, предназначенной для перепродажи, предприятие имело право на возмещение из бюджета налога, уплаченного поставщику, поскольку действующее налоговое законодательство позволяет предприятию произвести налоговые вычеты без учета нормативов потерь электроэнергии. К аналогичному заключению пришли арбитры в постановлениях ФАС ДВО от 11.05.2007 № Ф03-А5 1/07- 2/974 , Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2007 № 09АП-1371 9/2007-АК.

Делаем выводы

Нужно отметить, что данный спор длится уже давно. Проанализировав точки зрения чиновников и судей по вопросу технологических потерь, можно сделать следующие выводы. Несмотря на то что гл. 25 НК РФ не содержит ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов, чиновники разрешают списывать такие затраты только в пределах установленных нормативов, которые предприятие может разработать самостоятельно. Объясняется это необходимостью обосновать размер потерь. И только в части признанных при налогообложении прибыли расходов заявляется вычет «входного» НДС.

Судьи с такой позицией не согласны: данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами. Если такие затраты обоснованы и документально подтверждены, то правомерно включение их в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и применение вычета НДС. Поэтому очень важно постоянно отслеживать размер технологических потерь и составлять документы, объясняющие причины их возникновения.

Игорь Зуйков, налоговый консультант, к. э. н.

Оказание услуг

Неясность вызвана тем, что уполномоченный орган, устанавливающий тарифы на коммунальные услуги, в ряде случаев вправе не включать в них сумму НДС. Отсюда вопрос: можно ли взимать НДС сверх тарифа?

Дело в том, что реализация коммунальных услуг гражданам у исполнителя таких услуг (управляющих организаций, товариществ собственников жилья (ТСЖ), жилищно-строительных (ЖСК) и иных специализированных потребительских кооперативов) от обложения налогом на добавленную стоимость освобождена (подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В то же время реализация коммунальных услуг ресурсоснабжающими организациями исполнителям услуг и населению облагается НДС, поскольку для таких операций освобождение не предусмотрено, – в перечень, приведенный в НК РФ, они не включены* 1.

* 1 Это подтверждено в многочисленных письмах Минфина России: от 18.01.12 № 03-07-14/06, от 17.01.12 № 03-07-14/05 и др.

Так как спор разгорелся вокруг пункта 15 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам* 2, устанавливающего размеры платы за коммунальные услуги (отмены этого пункта потребовала компания – ресурсоснабжающая организация), приведем основные определения, необходимые для понимания рассматриваемого вопроса:

* 2 Правила предоставления коммунальных услуг гражданам утверждены постановлением Правительства РФ от 23.05.06 № 307 (далее – Правила № 307). Приводимые определения даны в пункте 3 Правил № 307.

– коммунальные услуги – деятельность исполнителя по холодному и горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях;

– коммунальные ресурсы – холодная и горячая вода, электрическая энергия, газ, тепловая энергия, твердое топливо, используемые для предоставления коммунальных услуг;

Решение суда

Арбитры в удовлетворении требования компании отказали, аргументировав это так.

Из буквального содержания пункта 15 Правил № 307 следует, что он не регулирует вопросы налогообложения, а лишь предусматривает порядок определения размера платы за коммунальные услуги. И при этом устанавливает, что исполнители коммунальных услуг (ТСЖ, ЖСК, управляющая организация) рассчитываются за приобретение коммунальных ресурсов с ресурсоснабжающими организациями по тарифам, применяемым для расчета за коммунальные услуги с гражданами.

Утверждение заявителя о том, что норма не позволяет предъявить покупателю ресурсов (ТСЖ, ЖСК, управляющей компании) НДС сверх тарифа (если налог в тариф не включен), признано неосновательным. Реализация коммунальных ресурсов ресурсоснабжающими организациями исполнителям коммунальных услуг облагается НДС. Значит, поставщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) соответствующую сумму налога. Если реализация ресурсов производится населению или приравненным к нему категориям потребителей – исполнителям коммунальных услуг по розничным ценам (тарифам), соответствующая сумма НДС включается в указанные цены без выделения суммы налога в расчетных документах* 3.

* 3 Такие правила установлены в НК РФ.

Выводы суда

Тарифы на услуги организаций коммунального комплекса являются регулируемыми. К регулируемому виду деятельности в сфере теплоснабжения относится и реализация тепловой энергии* 4.

* 4 Это следует из положений пунктов 8, 14 статьи 2 Федерального закона от 30.12.04 № 210-ФЗ и подпункта «а» пункта 18 статьи 2 Федерального закона от 27.07.10 № 190-ФЗ.

Арбитрами обращено внимание на то, что тарифы, применяемые ресурсоснабжающей организацией при расчетах за коммунальные ресурсы, устанавливаются регулирующими органами. При этом тарифы могут быть исчислены как с включением в них НДС, так и без него в зависимости от того, какому субъекту они адресованы.

Вывод: оспариваемая норма не устанавливает правила по применению тарифа (с НДС или без него) для ресурсоснабжающей организации при реализации коммунального ресурса исполнителю коммунальных услуг. Следовательно, не может противоречить нормам налогового законодательства.

То есть ВАС РФ в комментируемом документе разъяснил, что если уполномоченным органом тариф определен без НДС, то налог может быть предъявлен ресурсоснабжающей организацией исполнителю коммунальных услуг дополнительно к регулируемой цене. Если же налог включен в тариф, то оснований добавления его к регулируемой цене нет. О недопустимости добавления НДС к тарифу, уже включающему налог на добавленную стоимость, Высший арбитражный суд РФ предостерегал и ранее, расценивая это как неосновательное обогащение ресурсоснабжающей организации (постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.11 № 72).

Пример

Вариант I

Установленный уполномоченным органом тариф на коммунальные услуги рассчитан без НДС.

Ресурсоснабжающая организация реализует ресурсы исполнителю, добавив к тарифу сумму налога.

Исполнитель коммунальных услуг (управляющая компания – коммерческая организация) обеспечивает жильцов коммунальными услугами. Плата за услуги вносится на исполнителя.

За месяц стоимость приобретенных для оказания услуг коммунальных ресурсов составила 118 000 руб. (в том числе 100 000 руб. исходя из тарифа, 18 000 руб. – НДС, предъявленный сверх тарифа). Исполнитель предоставил потребителям (собственникам помещений в доме) коммунальные услуги на эту же сумму – 118 000 руб.

Ресурсоснабжающая организация отразила реализацию следующими записями (предположим, сумма вычета по НДС у нее составила 13 000 руб.):

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 118 000 руб. – реализованы коммунальные ресурсы управляющей компании – исполнителю коммунальных услуг;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»

– 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) – начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – получена оплата от исполнителя услуг;

КРЕДИТ 51
– 5000 руб. (18 000 руб. – 13 000 руб.) – перечислен НДС в бюджет.

У исполнителя реализация коммунальных услуг потребителям НДС не облагается (льготируется). Поэтому на основании НК РФ суммы налога, предъявленные управляющим компаниям (ТСЖ и пр.) организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, включаются в стоимость коммунальных услуг и вычету не подлежат (письмо Минфина России от 23.12.09 № 03-07-15/169).

Проводки у управляющей компании будут такими:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Прочие доходы»

ДЕБЕТ 90 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 20
– 118 000 руб. – списана стоимость коммунальных ресурсов, израсходованных на оказание коммунальных услуг;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

Если исполнителем коммунальных услуг выступает (ЖСК, ТСЖ и т. д.), она обычно отражает указанные операции с использованием счета 86 «Целевое финансирование» :

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – учтена стоимость приобретенных коммунальных ресурсов для оказания коммунальных услуг потребителям (включая НДС);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86
– 118 000 руб. – начислена плата за оказанные потребителям коммунальные услуги;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 20
– 118 000 руб. – списана стоимость коммунальных ресурсов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 118 000 руб. – получена от потребителей оплата услуг;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 118 000 руб. – оплачены поставщику приобретенные коммунальные ресурсы.

Но при этом следует учесть, что, по мнению Минфина России, средства, полученные от членов ТСЖ в оплату стоимости коммунальных услуг, целевыми поступлениями в смысле НК РФ не являются. Данные суммы надо учитывать в качестве выручки от реализации услуг, а стоимость их приобретения – как расходы (письма Минфина России от 25.10.10 № 03-07-14/77, от 23.05.12 № 03-03-07/25).

Изменения о дополнении перечня целевых средств, внесенные с 1 января 2012 года в НК РФ Федеральным законом от 16.11.11 № 320-ФЗ, касаются лишь средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов, но не оплаты коммунальных услуг.

Вариант II

Установленный уполномоченным органом тариф на коммунальные услуги рассчитан с НДС. Ресурсоснабжающая организация реализует ресурсы исполнителю без добавления к установленному тарифу суммы налога:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 118 000 руб. – реализованы коммунальные ресурсы исполнителю коммунальных услуг, рассчитанные исходя из установленного тарифа, включающего НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) – начислен НДС с реализации по расчетной ставке;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – получена оплата от исполнителя;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 51
–5000 руб. (18 000 руб. – 13 000 руб.) – перечислен НДС в бюджет.

У исполнителя коммунальных услуг (управляющей компании) проводки будут такими же, как в варианте I.

Анализ проблемы

Споры в основном возникают из-за нечеткого порядка определения тарифов регулируемых цен – единых правил расчета цены нет (расчет может быть произведен с НДС или без налога). Это и вызывает затруднения у организаций при осуществлении налогообложения реализации коммунальных услуг.

Как мы выяснили, предъявить НДС сверх тарифа может только поставщик ресурсов и лишь в случае, если тариф рассчитан без налога (как правило, тариф «для населения» по умолчанию включает сумму НДС).

Исполнитель (в рассматриваемой ситуации) так поступить не может - налог дополнительно к тарифу потребителям он не предъявляет.

Напомним, что норма об освобождении оказываемых исполнителем услуг потребителям введена с 1 января 2010 года Федеральным законом от 28.11.09 № 287 ‑ ФЗ. Это еще один повод для разногласий. Некоторые воспринимают данную льготу как освобож дение от НДС предоставления гражданам коммунальных услуг в принципе. На самом деле это не так. Она лишь исключает повторное начисление налога на добавленную стоимость на пути к конечному потребителю (тариф «для населения» по умолчанию включает сумму НДС).

Предстоящие изменения

И в заключение еще одно важное замечание.

С 1 сентября 2012 года Правила № 307 утратят силу. Начнут действовать новые Правила предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов* 5.

* 5 Новые правила утверждены постановлением Правительства РФ от 06.05.11 № 354 (далее – Правила № 354).

В них тоже определен порядок расчетов за коммунальные услуги по установленным тарифам, в том числе для расчетов между ресурсоснабжающей организацией и исполнителем коммунальных услуг (п. 38 Правил № 354).

Заметим также, что с 1 января 2013 года НК РФ будет уточнен: в него добавят организации, осуществляющие горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (в соответствии с Федеральным законом от 07.12.11 № 417-ФЗ).

Однако эти изменения на порядок исчисления НДС не повлияют. Приведенные в комментируемом решении ВАС РФ разъяснения останутся актуальными и после 1 сентября 2012 года, во всяком случае до внесения каких-либо конкретных нововведений в Налоговый кодекс, устанавливающих иной порядок обложения налогом на добавленную стоимость реализации коммунальных услуг для ресурсоснабжающих организаций.

О.А. Мясников,
налоговый юрист, к.ю.н.

Каждая отрасль производства имеет характерные особенности, которые проявляются и в сфере налоговых правоотношений. Как показывает анализ арбитражной практики, одними из самых сложных являются вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС предприятиями электроэнергетики.

1. Проблемы определения налоговой базы по НДС

1.1. Надо ли включать в налоговую базу по НДС сумму тарифного небаланса в регулируемом секторе федерального оптового рынка электрической энергии (мощности)

Обобщение судебной практики показывает, что одними из самых распространенных являются споры о включении в налоговую базу по НДС сумм тарифного небаланса в регулируемом секторе федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ).

В частности, налоговые органы делают выводы о занижении налоговой базы на сумму тарифного небаланса, возникающего в связи с отпуском электроэнергии покупателям по более низким ценам по сравнению с ценами, установленными государством для поставщиков электроэнергии [см. в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-1655/2008(1912-А27-14; ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-632/08-С2].

Однако суды при принятии решений по налоговым спорам исходят из того, что налогоплательщик обязан исчислить НДС по установленному тарифу с того количества электроэнергии (мощности), которое отражено в сводном акте учета.

Электрическая энергия является специфическим товаром. Поставщики поставляют электроэнергию не конкретному конечному покупателю, а в сеть Единой энергетической системы России (ЕЭС России). Покупатели получают электроэнергию не от определенного поставщика, а непосредственно из сетей ЕЭС России.

Таким образом, на момент составления генерирующей компанией сводного акта учета энергии (мощности), отпущенной в сеть ЕЭС России, при отсутствии счета-извещения оператора оптового рынка невозможно установить факт отгрузки электроэнергии конкретному конечному потребителю.

В силу п. 13 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены (тарифы).

На основании ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" ФОРЭМ - сфера обращена электрической энергии и мощности в рамках ЕЭС России в границах единого экономического пространства Российской Федерации с участием крупных производителей и крупных покупателей электрической энергии, получивших статус субъектов оптового рынка и действующих на основе правил оптового рынка.

Так, в соответствии с п. 6 и 7 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной постановлением ФЭК России от 21.01.2000 N 4/6, если стоимостный баланс оптового рынка является дефицитным, тарифы для потребителей могут быть пересмотрены; в случае невозможности обеспечения в текущем периоде регулирования бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка ФЭК России принимает решение о порядке учета этого дефицита средств при регулировании тарифов в будущие периоды. При таких условиях моментом определения налоговой базы по НДС с этой суммы будет тот налоговый период, в котором она будет учтена при установлении тарифов.

Стоимостный небаланс регулируемого сектора ФОРЭМ возникает, когда в отдельные периоды регулирования совокупная стоимость поставки электроэнергии всеми поставщиками электроэнергии (мощности) в регулируемом секторе ФОРЭМ, рассчитанная по индивидуальным тарифам поставщиков, превышает совокупную стоимость покупки электроэнергии всеми покупателями, рассчитанную по соответствующим тарифам покупателей.

С учетом вышеизложенного в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2008 N А13-737/2007, от 03.03.2008 N А42-1074/2007; ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А29-6791/2006а; ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-1656/2008(1913-А27-14); ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-379/08-С2, от 12.02.2008 N Ф09-238/08-С2, от 10.01.2008 N Ф09-10866/07-С2 суды делают выводы об отсутствии у налоговых органов оснований для отказа организации в уменьшении налоговой базы по НДС на сумму тарифного небаланса.

Поставщик электроэнергии обязан руководствоваться для целей налогообложения государственной регулируемой ценой, по которой производится фактическая реализация электроэнергии конкретному потребителю. В качестве выручки нельзя признавать для целей налогообложения сумму отрицательного стоимостного небаланса, поскольку она не соответствует критериям, установленным для налогооблагаемой выручки: она не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не имеется возможности ее получения. Данная правовая позиция приведена в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-1018/08-370А, от 19.02.2008 N Ф08-502/08-167А.

1.2. Следует ли включать в налоговую базу по НДС суммы дотаций и субвенций из бюджета на покрытие убытков от применения государственных регулируемых цен

В ряде случаев налоговые органы требуют включать в налоговую базу по НДС субсидии, полученные организацией из бюджета и связанные с частичным финансированием органом местного самоуправления стоимости коммунальных услуг (в том числе электроэнергии), потребляемых населением. Подобные претензии налоговых органов отражены в постановлениях ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4706/06-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-7755/2006(28590-А03-14), от 25.04.2006 N Ф04-1543/2006(21806-А67-29).

При этом налоговые органы полагают, что предприятия не оказывают населению коммунальные услуги, а оплачивают НДС производителям этих услуг за счет средств, полученных от потребителей коммунальных услуг, а также за счет сумм, поступивших из бюджета в виде субсидий.

В подобных ситуациях налогоплательщики заключают договоры на предоставление коммунальных услуг с ресурсоснабжающими организациями и с организациями, оказывающими жилищно-эксплуатационные услуги. В дальнейшем налогоплательщики реализуют эти услуги населению по государственным регулируемым ценам.

При разрешении данной категории споров суды руководствуются следующим. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. На это, в частности, указано в постановлениях ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1891/07-С3, от 15.01.2007 N Ф09-11730/06-С2, от 09.01.2007 N Ф09-11475/06-С2.

Вышеуказанные средства, выделяемые налогоплательщикам из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу для целей исчисления НДС, так как получение этих средств не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Арбитражные суды указывают, что предприятия не должны включать в налоговую базу по НДС суммы дотаций, поступающих из бюджета на покрытие убытков (компенсацию затрат).

Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2007 N Ф08-621/2007-267А отмечено, что общество обоснованно не включило в налоговую базу по исчислению НДС средства, полученные из бюджета в счет возмещения убытков от электроснабжения населения, поскольку из смысла подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не следует, что эти суммы можно включать в налогооблагаемую базу по данному виду налога [такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)].

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 11708/04; определении ВАС РФ от 22.08.2008 N 2082/08; постановлениях ФАС Московского округа от 15.03.2007 N КА-А40/546-07; ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2008 N А05-5719/2007; ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А38-1906-17/201-2006; ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2008 N А33-34293/05-Ф02-7283/06, от 13.02.2008 N А33-7744/07-Ф02-332/08, от 10.01.2008 N А33-14544/06-Ф02-9589/07, от 29.11.2007 N А33-5205/06-Ф02-8936/07; ФАС Уральского округа от 09.10.2007 N Ф09-8251/07-С2, от 16.08.2007 N Ф09-6433/07-С2.

Аналогичный подход применяется и к организациям, реализующим товары (работы, услуги) по льготным тарифам и получающим в связи с этим субвенции на закупку топлива (определение ВАС РФ от 14.12.2007 N 15928/07, постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.08.2007 N Ф03-А24/07-2/2387).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что Федеральный закон от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" изложил абзацы второй и третий п. 2 ст. 154 НК РФ в следующей редакции: "При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются".

С принятием вышеприведенных поправок в НК РФ количество судебных споров по анализируемой проблеме, по нашему мнению, должно сократиться.

1.3. Надо ли включать в налоговую базу по НДС суммы повышенной платы за превышение договорных величин энергопотребления

Арбитражные суды подчеркивают, что обложению НДС подлежит выручка, полученная организацией от потребителей в оплату электроэнергии, потребленной сверх величин, определенных в договоре (повышенная плата).

В частности, по одному из споров суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС, которая возникла в связи с исключением из налоговой базы сумм выручки, полученных от потребителей в оплату электроэнергии, потребленной сверх величин, определенных в договоре (повышенная плата).

В ходе встречных проверок налоговый орган установил, что этот налог принят у потребителей энергии к вычету в полном объеме, а перерасчетов с покупателями энергии и возврата им сумм налога общество не производило.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2006 N А43-14347/2005-11-498, от 07.12.2006 N А43-14347/2005-11-498, от 14.03.2006 N А43-11947/2005-36-443.

1.4. Надо ли включать в налоговую базу по НДС суммы штрафов и пени за превышение лимитов потребления электроэнергии

Налоговые органы иногда делают выводы о том, что предприятие во исполнение п. 2 ст. 153 НК РФ должно включать в налогооблагаемую базу по НДС суммы выручки, которая получена от продажи электроэнергии сверх договорной величины и к которой относятся санкции за превышение лимитов потребления электроэнергии.

Между тем законодательство о налогах и сборах не содержит положений о включении в налогооблагаемую базу по НДС сумм начисленных санкций, уплаченных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров.

Штрафные санкции в гражданско-правовых отношениях не являются реализацией товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом этому понятию ст. 38 НК РФ, то есть не являются объектами обложения НДС, перечисленными в ст. 146 настоящего Кодекса.

Спорные денежные суммы считаются штрафом за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров на поставку электрической энергии для промышленных и непромышленных потребителей. При таких обстоятельствах суды приходят к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления предприятиям спорных сумм НДС.

Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы по НДС на сумму штрафов и пени. Проценты (пеня) уплачиваются сверх цены товара и не связаны с расчетами по реализации товаров (работ, услуг). Так, по одному из споров суд указал, что спорная сумма получена ОАО "Хабаровскэнерго" во исполнение судебных решений о взыскании в пользу общества процентов (пеней) за несвоевременную оплату полученной контрагентами электрической энергии (постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006 N Ф03-А73/06-2/671).

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-1104/08-С2, от 19.03.2007 N Ф09-1687/07-С2; ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 N А06-2024У/4-21/05.

2. Сложные ситуации, связанные с реализацией права на вычет НДС

2.1. Проблемы возмещения НДС предприятиями, получающими дотации из бюджета на покрытие убытков от применения государственных регулируемых цен

В ряде случаев предприятия электроэнергетики получают из бюджета средства на покрытие убытков, связанных с реализацией ими работ и услуг по государственным регулируемым ценам либо с применением льгот, предоставляемых законодательством отдельным потребителям.

Налоговые органы считают, что поскольку уплата НДС в таких случаях производится за счет средств, поступивших из бюджета в виде субсидий, то предприятие не несет реальных затрат по уплате НДС, в связи с чем право на возмещение этого налога у него отсутствует. Такие претензии оказались предметом судебного рассмотрения в постановлениях ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1006/08-С2; ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2007 N А33-7488/06-Ф02-6909/07.

Между тем суды решают этот вопрос иначе, ссылаясь на ст. 176 НК РФ, согласно которой если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Каких-либо ограничений вышеуказанных прав организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, НК РФ не установлено. Кроме того, суды указывают на то, что не имеется доказательств выделения вышеназванных дотаций непосредственно для возмещения сумм НДС.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 08.05.2007 N КА-А40/3318-07; ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А33-7811/07-Ф02-9870/07, от 10.01.2008 N А33-14544/06-Ф02-9589/07, от 24.10.2007 N А33-14657/06-Ф02-8172/07, от 19.09.2007 N А33-7428/06-Ф02-6484/07, от 18.09.2007 N А33-6773/06-Ф02-6418/07; ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А49-3457/07; ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3762/07-С2.

2.2. Вправе ли организация получить вычет суммы НДС, приходящейся на технологические потери

Налоговые органы нередко отказывают организациям в праве на вычет НДС, поскольку обязательным условием для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (электроэнергии) является их использование для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. По мнению налоговых органов, экономически не обоснованные расходы по технологическим потерям, включенные в стоимость электроэнергии, не использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС. Подобный спор был предметом судебного разбирательства в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 N Ф04-6119/2006(26612-А27-15).

Однако суды отмечают, что организациями правомерно, с соблюдением требований ст. 171 и 172 НК РФ были предъявлены налоговые вычеты по НДС, приходившемуся на технологические потери. Несоответствие размера технологических потерь электрической и тепловой энергии, предусмотренных при установлении тарифов, фактически сложившейся величине технологических потерь организации не служит основанием для восстановления спорной суммы НДС, принятой налогоплательщиком к вычету и приходящейся на разницу между размером фактически понесенных и размером установленных технологических потерь электрической и тепловой энергии. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2007 N Ф03-А51/07-2/974.

В другой ситуации, ставшей предметом судебного разбирательства в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4766/2007(36332-А46-25), было указано, что вся электроэнергия, полученная обществом, была использована на технологические цели в производственном процессе в соответствии с условиями заключенного договора электроснабжения. Использование электроэнергии в технологических процессах неизбежно связано с ее потерями в процессе потребления. Таким образом, оплата потерь, возникающих при передаче электроэнергии для производственных нужд, являлась необходимой платой за приобретение энергии, расходовавшейся на технологические цели. Затраты на оплату потерь электроэнергии были экономически обоснованными, в связи с чем общество обоснованно включило НДС в состав налоговых вычетов.

2.3. Как подтвердить право на вычет НДС с сумм компенсации потерь электрической энергии

Иногда налоговые органы запрещают принимать к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении электроэнергии в целях компенсации технологических потерь, возникающих при ее передаче по электрическим сетям.

В таких ситуациях налоговые органы считают, что у организации отсутствует право на применение вычета по НДС, так как товар (электроэнергия) реально не приобретался и не реализовывался, поскольку фактически оплачивались потери электроэнергии, которые не могут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС; при этом действительные услуги по передаче электроэнергии организацией не оказывались.

Между тем арбитражные суды придерживаются другого подхода, отмечая следующее. Согласно п. 3 ст. 32 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11482/07-С2 отмечено, что в адрес налогоплательщика была поставлена электрическая энергия в счет компенсации за технологический расход (потери) по установленному тарифу. Поэтому суд отклонил доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика обязательного договора купли-продажи электроэнергии, неправомерности затрат общества на приобретение несуществующего товара, неоказании им услуг по передаче электроэнергии.

Кроме того, само по себе отсутствие на проверяемый момент утвержденного компетентным органом положения о нормах потерь электроэнергии не свидетельствовало о завышении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС.

Поскольку налогоплательщиком были выполнены все условия для применения налоговых вычетов, установленные ст. 171 и 172 НК РФ, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для непринятия вычетов по НДС.

Аналогичная правовая позиция приведена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005, ФАС Центрального округа от 20.01.2006 N А14-6288/2005211/34.

3. Анализ других налоговых споров в области электроэнергетики

3.1. Проблемы подтверждении статуса энергоснабжающей организации и правовой природы операций по реализации электроэнергии

На практике налогоплательщики заключают договоры на отпуск и потребление электроэнергии, в соответствии с которыми они фактически являются субабонентами, так как поставщик энергии - абонент энергоснабжающей организации.

Налоговые органы отказывают в возмещении НДС, указывая на то, что операция по передаче налогоплательщику электроэнергии от поставщика не облагается НДС, поскольку поставщик не является энергоснабжающей организацией и соответственно счета-фактуры по электроэнергии неэнергоснабжающей организацией не выставляются.

Между тем суды не соглашаются с данными доводами налоговых органов и указывают следующее. Согласно ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ энергоснабжающая организация - это хозяйствующий субъект, осуществляющий продажу потребителям произведенной или купленной электрической и (или) тепловой энергии.

На основании ст. 545 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. При этом абонент выступает в вышеуказанном случае по отношению к субабоненту как энергоснабжающая организация и соответственно между абонентом и субабонентом заключается договор на передачу электроэнергии. Следовательно, поставщик энергии как хозяйствующий субъект, осуществляющий продажу купленной электрической энергии, является энергоснабжающей организацией.

Электроэнергия, будучи объектом гражданских прав, относится к движимому имуществу, в отношении которого в соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ может быть заключен договор энергоснабжения.

В связи с этим суды признают несостоятельными доводы налоговых органов о том, что операции по реализации электроэнергии организациям не являются операциями по реализации товаров для целей НДС. Поэтому организация вправе применить налоговые вычеты (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2007 N А19-3286/07-30-Ф02-7751/07).

3.2. Проблемы подтверждения факта принятия электроэнергии к учету

В ряде случаев налоговые органы отказывают предприятиям в возмещении НДС, мотивируя это тем, что отсутствуют доказательства принятия энергоресурсов к учету. Подобные претензии содержатся, например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2007 N А33-6774/06-Ф02-6612/07, от 18.09.2007 N А33-6771/07-Ф02-6427/07.

Однако суды отклоняют подобные доводы, отмечая следующее. В соответствии с условиями договоров, заключенных предприятием с ресурсоснабжающими организациями, предусмотрено определение объема потребленных ресурсов на основании снятия показаний приборов учета.

Учитывая особенности приобретаемого товара и специфику исполнения договоров энергоснабжения, суды не принимают во внимание ссылки налоговых органов на отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих прием к учету приобретаемых ресурсов.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А33-7811/07-Ф02-9870/07, от 29.11.2007 N А33-5205/06-Ф02-8936/07.

3.3. Сложные вопросы применения налоговой ставки в размере 0% при экспорте электроэнергии

С серьезными проблемами сталкиваются организации, поставляющие электроэнергию на экспорт.

В ряде случаев налоговые органы полагают, что услуги таможенных брокеров, а также услуги по оптимизации электрических режимов непосредственно связаны с реализацией электроэнергии на экспорт и подлежат обложению НДС по ставке в размере 0% на основании подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому организации не вправе требовать возмещения из бюджета НДС, уплаченного контрагентам по ставке в размере 18% в составе цены этих услуг в нарушение ст. 3, 168 и 169 НК РФ.

В то же время суды указывают, что перечень подпадающих под действие подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Таким образом, вывоз товаров, в том числе электроэнергии, за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования, которая непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается либо предписывается производить его декларирование по таможенным правилам. Данные выводы сделаны в постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 12371/07; ФАС Московского округа от 30.05.2007 N КА-А40/3073-07, от 05.10.2007 N КА-А40/10092-07-П, от 17.10.2006 N КА-А40/9790-06.

В иной ситуации налоговый орган оспорил обоснованность применения ставки НДС в размере 0% по операциям поставки электроэнергии на основании контракта с филиалом российского юридического лица (а не с иностранным юридическим лицом).

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 7057/06 указано, что при разрешении спора надлежало учитывать особенности правового регулирования экономических взаимоотношений хозяйствующих субъектов Российской Федерации и Республики Казахстан, предусмотренные в Соглашении от 09.10.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, действие которого распространяется на хозяйствующих субъектов (налогоплательщиков) государств. Филиал российской компании являлся плательщиком НДС в соответствии с законодательством Республики Казахстан, соответственно операции признавались экспортными, облагаемыми НДС по ставке в размере 0%.

Спрашивает Надежда:

Многоквартирный дом имеет автономную систему отопления - котельную. Она принадлежит нашей организации. В указанном доме находятся нежилые помещения, которые также принадлежат нам на праве собственности.
У организации отсутствует статус теплоснабжающей организации, и мы тепловую энергию не продаем. Заключили договор с управляющей домом компанией, по условиям которого данная компания компенсирует нам затраты, связанные с обеспечением здания (общего имущества и жилых помещений) тепловой энергией. Компенсация определена в фиксированной сумме.
Правильно ли мы понимаем, что можно не облагать НДС получаемые суммы компенсации от управляющей компании? Ведь если бы у нас отсутствовали договорные отношения с управляющей компанией, то взыскиваемые по суду с жильцов дома суммы за потребленное тепло, как неосновательное обогащение, не облагались бы НДС.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, неважно, как документально оформлены отношения между сторонами. Для целей НДС главное, чтобы был факт реализации товаров (работ, услуг) и оплата была связана с этой реализацией.

Из условий заключенного договора следует, что организация получает компенсацию по расходам, связанным с обеспечением тепловой энергией всего здания. То есть жильцы многоквартирного дома потребляют тепловую энергию, произведенную в котельной организации. В целях налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, организация оказывает жильцам услугу по теплоснабжению их квартир.

Оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). В рассматриваемой ситуации услуга по теплоснабжению здания является возмездной. Ведь за выработку энергии, потребленной жильцами, компания получает компенсацию. Таким образом, организация фактически производит продажу жильцам тепловой энергии и является для них теплоснабжающей организацией (п. 11 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ «О теплоснабжении»). Как сказано в постановлении АС Волго-Вятского округа от 27.10.2015 № Ф01-3656/2015, для признания организации в качестве теплоснабжающей необходимы наличие у нее произведенного ресурса для продажи его потребителям, а также нахождение в ее владении на законном основании необходимого оборудования.

Тот факт, что продажа тепловой энергии происходит не по договору теплоснабжения и не по регулируемым ценам, для целей налогообложения значения не имеет. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется.

Отметим, что при отсутствии договора теплоснабжения и взыскании через суд сумм неосновательного обогащения в виде потребленной жильцами тепловой энергии данные суммы облагаются НДС. Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 18.02.2016 по делу № А56-18113/2015 рассмотрел ситуацию, когда предприятие осуществляло бездоговорное потребление тепловой энергии. Компания - поставщик тепла обратилась в суд с иском о взыскании с предприятия неосновательного обогащения в виде стоимости бездоговорного потребления тепловой энергии с учетом НДС. Суд указал, что бездоговорным считается потребление тепловой энергии без заключения в установленном порядке договора теплоснабжения (п. 29 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ). Согласно п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.02.98 № 30 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором энергоснабжения» отсутствие договорных отношений не освобождает потребителя от обязанности возместить стоимость отпущенной ему тепловой энергии.

Поскольку предприятие получило тепловую энергию, оно в соответствии с нормами НК РФ обязано уплатить компании - поставщику энергии НДС в составе покупной цены. Тот факт, что стоимость потребленной тепловой энергии в отсутствие заключенного договора теплоснабжения взыскивается в порядке неосновательного обогащения, не освобождает компанию-поставщика от обязанности дополнительно к стоимости бездоговорного потребления предъявить к оплате соответствующую сумму НДС. В данном случае бездоговорное потребление тепловой энергии признается облагаемой НДС операцией согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. Поэтому компания-поставщик обоснованно выставила счета-фактуры на оплату фактически потребленной предприятием тепловой энергии с учетом НДС.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении АС Северо-Западного округа от 24.11.2015 по делу № А26-447/2015 в отношении бездоговорного потребления электроэнергии (Определением Верховного суда РФ от 23.03.2016 № 307-КГ16-1324 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).

А в деле, рассмотренном АС Московского округа в постановлении от 07.09.2015 № Ф05-9021/2015, суд признал правомерным начисление НДС на сумму неосновательного обогащения за период незаконного использования имущества. Он указал, что неосновательное обогащение по настоящему делу представляет собой арендную плату за пользование оборудованием, а для целей налогообложения - операцию по реализации услуг, облагаемую НДС.

Итак, поскольку сумма компенсации, получаемая компанией по договору с управляющей компанией, связана с оплатой поставляемой жильцам тепловой энергии, она на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежит обложению НДС.

Добрый день! Прошу оказать консультацию по следующему вопросу: нашей организацией-застройщиком осуществляется строительство жилого дома, в соответствии с проектной документацией в зону строительства попадают инженерные сети и сооружения, собственником которых является "Теплосеть" , в связи с чем возникает необходимость выноса инженерных сетей и сооружений из зоны производства работ путем их ликвидации и последующим их восстановлением путем строительства по измененному плану прокладки. "Теплосеть" предложила заключить соглашение о компенсации, согласно которому Организация компенсирует все затраты "Теплосети" связанные с ликвидацией и последующим строительством участка сетей. За счет полученной компенсации "Теплосеть" сама ликвидирует и построит сети. В соглашении о компенсации прописано что "денежные средства, выплачиваемые в качестве компенсации, являются средствами целевого финансирования, направляемыми "Теплосетью" исключительно на цели реализации предмета настоящего соглашения" одновременно с этим в определяется размер компенсации, который указан с НДС. Возможно ли выделение НДС в этом случае в цене договора? Облагается ли компенсация НДС, нет ли противоречия с фразой о целевом использовании? К соглашению о компенсации прилагается Сводная ведомость затрат, в которую включены"Средства на покрытие затрат по уплате НДС", и "Налог на прибыль Теплосети" Правомерно ли включение в сводную ведомость затрат налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, может ли организация компенсировать налоги другой организации, особенно налог на прибыль? Может ли наша Организация учесть расходы по настоящему соглашению в затратах по объекту? Заранее огромное спасибо!

Ответ