Особенности составления финансовой отчетности в странах с континентальной моделью учета. Национальные бухгалтерские системы и международные стандарты финансовой отчетности (мсфо) Международные стандарты финансовой

В международном бизнесе должна быть принята система бухгалтерского учета, обеспечивающая как внутреннюю информацию, необходимую менеджерам для управления фирмой, так и внешнюю информацию, необходимую акционерам, кредитным организациям и государственным органам стран, в которых работает фирма. Однако, как будет показано, из-за отличий в национальных подходах и практике бухгалтерского учета об этой цели проще сказать, чем ее достигнуть.

Корни отличий

Как показано на рис. 19.1, стандарты и практика финансового учета отражают влияние законодательных, культурных, политических и экономических факто­ров.3 Так как у каждой страны эти факторы свои, основные цели бухгалтерского учета и подходы к нему также различаются, и порой значительно.

Начнем с отличия между странами общего права и странами кодексного пра­ва. В странах общего права, таких как Великобритания и США, развитие бухгал­терских процедур обычно осуществляется посредством решений, принимаемых независимыми органами стандартизации, такими как Бюро стандартов учета (Ве-

ликобритания) или Бюро стандартов финансового учета (FASB) в США. Каждое из этих бюро работает в сотрудничестве с профессиональными бухгалтерскими группами, такими как институты присяжных бухгалтеров (в Великобритании их несколько). Бухгалтеры стран общего права обычно следуют так называемым об­щепринятым бухгалтерским принципам (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), обеспечивающим «правдивое и беспристрастное» отражение результатов деятельности фирмы на основе стандартов, согласованных с указанными профес­сиональными советами. В рамках этих принципов бухгалтеры обладают свобо­дой действий в благоразумном осуществлении своих профессиональных пред­ставлений о правдивом и беспристрастном отражении эффективности фирмы.

В странах кодексного права, напротив, процедуры и стандарты финансового учета чаще всего кодифицированы.4 В этих странах практика учета определяется не коллективными решениями профессиональных групп, таких как бюро стан­дартов (например, FASB), а законом.5 К примеру, французская система кодексно- го права и давняя традиция сильного и централизованного контроля правитель­ства над экономикой нашли отражение в принятии единого национального плана счетов, которым должны пользоваться все французские фирмы: Plan Comptable General". Данная система учета существует с 1673 г. и предполагает создание учет­ной документации как доказательства, которое может использовать в судопроиз­водстве. Для осуществления этой юридической роли вся учетная документация фирм должна быть официально зарегистрирована в соответствующих государ­ственных органах. Аналогично бухгалтерская практика ФРГ осуществляется в строгом соответствии с требованиями закона или судебных решений.

На практику учета влияет также законодательная система страны. В большин­стве развитых стран поведение предприятий диктуется нормами как публичного, так и частного права, хотя комбинация этих норм в каждой стране своя. Так как французские и германские бухгалтерские процедуры установлены законом, ве­дущую роль в мониторинге практики учета в этих странах играет государство. Во Франции бухгалтеры по закону обязаны сообщать властям обо всех правонару­шениях, выявленных ими в процессе аудиторской проверки. В США, напротив, обеспечение точности и честности бухгалтерской практики фирмы решается пре­имущественно в частном порядке. Судьба Arthur Andersen - суровое тому под­тверждение: компания не смогла обеспечить надлежащий аудит в Enron, за что и поплатилась, став предметом множества судебных разбирательств, быстро при­ведших к ее банкротству и краху.

Система финансового учета может также отражать национальную культуру страны. Детально изложенные властями Франции бухгалтерские процедуры от­ражают статистические традиции этой страны. Крупные французские фирмы также обязаны публиковать «социальный баланс», характеризующий обращение с трудовым коллективом и оплату труда. Немецкая практика учета полна анти­инфляционных процедур - это реакция на трагическую гиперинфляцию начала 1920-х гг., почти уничтожившую накопления среднего класса и помогшую Адоль­фу Гитлеру стать в 1932 г. канцлером Германии.

Следующими важными детерминантами бухгалтерских процедур являются международные политические связи страны. Большинство членов Британского

Содружества Наций приняли принципы и процедуры бухгалтерского учета Ве­ликобритании, а бывшие колонии Франции и Нидерландов унаследовали их от своих колониальных правителей. Аналогично, бухгалтерские процедуры Филип­пинских островов соответствуют процедурам Соединенных Штатов Америки, под контролем которых страна находилась в период с 1898 по 1946 г.

На практику финансового учета влияет также экономическая система страны. В условиях плановой экономики учетная система призвана обеспечивать органы государственного планирования информацией об объемах выпуска продукции. Подобные системы ориентированы на документацию того, как используются го­сударственные средства и выполняются ли установленные правительством объе­мы производства. С другой стороны, в рыночно ориентированных системах ме­неджерам и инвесторам требуется информация о прибылях и затратах.

На национальные стандарты финансовой отчетности могут повлиять и рын­ки капитала. Американские фирмы традиционно привлекают капитал частных инвесторов. В этой связи стандарты учета направлены на обеспечение аутсайде­ров - частных держателей акций и облигаций - точной и полезной информацией, помогающей им принимать корректные инвестиционные решения. Чтобы достиг­нуть этой цели, открытые акционерные общества должны соответствовать всем требованиям предоставления финансовой отчетности, установленным Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Comission - SEC). К сожа­лению, эти требования не идеальны, свидетельством чему является банкротство Enron. Комиссия вводит новые требования, обязывающие фирмы делать учетную документацию прозрачнее и понятнее для инвесторов. В ФРГ, напротив, домини­рующую роль в предоставлении капитала играют несколько крупных банков, в связи с чем практика бухгалтерского учета направлена в основном на обеспече­ние потребностей кредиторов. Из-за этого, например, ей свойственна недооценка активов и переоценка пассивов. Банкам-заимодавцам такой консервативный подход по душе. Частный рынок капитала не играет в Германии такой осново­полагающей роли, как в США, поэтому информации для частных инвесторов в германской практике учета уделяется гораздо меньше внимания, чем в амери­канской.7 Например, германская корпорация не обязана консолидировать счета своих дочерних компаний, если их виды деятельности значительно отличаются от деятельности материнской компании или если консолидация потребует слиш­ком больших затрат. Из-за этого частным инвесторам трудно оценить общие ре­зультаты деятельности такой фирмы. Зато у ее банкиров таких проблем не воз­никает: те зачастую входят в состав совета директоров и в качестве кредиторов имеют доступ ко всей финансовой информации.

Схожая ситуация наблюдается в Японии. Здесь большинство открытых акци­онерных обществ являются членами кейрецу. У них относительно мало частных акционеров, потому что акции распространяются в основном между членами кей­рецу, среди банков и других финансовых учреждений. Кроме того, большинству японских фирм свойственно высокое по западным стандартам отношение заем­ного капитала к собственному. Таким образом, японские стандарты финансовой отчетности ориентированы на обеспечение потребностей кредиторов фирмы и партнеров по кейрецу, хотя те и другие и так обладают привилегированным дос­тупом к финансовой документации, а не потребностей сторонних инвесторов. Подобная непрозрачность бухгалтерии часто негативно сказывается на способ­ности фирм из развивающихся стран привлекать капитал, о чем говорится в кей­се «Динамическая связь с культурой» в конце этой главы.

отличия в практике учета

На философию и отношение каждой страны к системе финансовой отчетности влияют политические, культурные, законодательные и экономические силы. Они также воздействуют на то, как бухгалтеры страны подходят к разным аспектам учета. Отличия в подходах, в свою очередь, сказываются на официальных разме­рах прибыли фирмы, на оценке ее активов, на величине налогов, на решении начинать или продолжать деловые операции в стране. Международные пред­приятия, полагающиеся на зарубежные правила бухгалтерского учета, но не учитывающие эти различия, рискуют совершить дорогостоящие, а порой и фа­тальные стратегические просчеты и операционные ошибки. Рассмотрим некото­рые из наиболее важных различий в системах учета разных стран, касающихся международных фирм.

Оценка и переоценка активов. Системы отчетности в большинстве стран ос­нованы на предположении о том, что активы фирмы должны оцениваться по пер­воначальной стоимости. Другими словами, актив отражается в бухгалтерских до­кументах по своей покупной цене за вычетом износа. Однако из-за инфляции рыночная стоимость активов обычно оказывается выше их первоначальной сто­имости. В разных странах эта проблема решается по-разному. Фирмам в Нидер­ландах разрешается увеличивать стоимость таких активов в своих балансах, от­ражая их истинную восстановительную стоимость. Британские бухгалтеры могут выбирать на свое профессиональное усмотрение, оценивать ли активы по первона­чальной стоимости, по текущей стоимости или по комбинации того и другого. В Австралии, унаследовавшей британскую бухгалтерскую философию, бухгалтеры в этом смысле тоже обладают большой свободой действий. Австралийские фирмы могут вносить изменения в стоимость долгосрочных активов с учетом инфляции или улучшения экономической ситуации. В США и Японии, однако, подобная повыша­ющая переоценка противозаконна. Данные отличия в процедурах переоценки акти­вов говорят о том, что к сравнению бухгалтерских балансов фирм из разных стран нужно подходить с осторожностью.

Оценка товарно-материальных запасов. В любом курсе бухгалтерского учета рассказывается о двух основных методах оценки запасов: LIFO (last in, first out, оценка запасов по ценам первых покупок) и FIFO (first in, first out, оценка по це­нам последних покупок). Во времена инфляции метод LIFO, как правило, ведет к большему увеличению отчетной себестоимости реализованных товаров фирмы, снижению балансовой стоимости ее товарно-материальных запасов и уменьше­нию отчетной прибыли (а вместе с ней, скорее всего, и налогов), чем метод FIFO. FIFO обеспечивает более прозрачную оценку стоимости существующих запасов фирмы, чем LIFO. В этой связи, сравнивая эффективность двух фирм, необходи­мо знать, каким методом оценки пользуется каждая из них. Американские, япон­ские и канадские фирмы могут применять любой из методов. В Австралии метод

LIFO недопустим, а вот в Новой Зеландии он разрешен, но, как правило, не при­меняется. Бразильские и британские фирмы обычно применяют только метод FIFO?

Отношения с налоговыми органами. Отчетная документация фирмы состав­ляет основу расчета ее налоговых обязательств. В ФРГ бухгалтерские процедуры четко изложены в Коммерческом кодексе и соответствуют требованиям налого­вого законодательства страны. Обычно разницы между финансовой отчетностью для акционеров и финансовой отчетностью для германских налоговых органов не делается. В США принят совершенно другой подход. Американские фирмы со­ставляют два разных вида финансовой отчетности: одну для Налогового управле­ния, а другую для акционеров. Такие действия разрешены налоговым законода­тельством США и позволяют фирмам пользоваться специальными условиями налогового законодательства и уменьшать налогооблагаемый доход. Например, американские фирмы часто применяют ускоренное начисление амортизации в налоговых целях, но не в целях составления финансовой отчетности. В Германии у фирм такой возможности, как правило, нет. Если германская фирма хочет вос­пользоваться ускоренным начислением износа в налоговых целях (для снижения налогов за текущий год), она должна отразить это и в отчетах для акционеров (что уменьшит отчетные данные о доходе).

Вынужденные выбирать между более высокими налогами и уменьшенным в отчете доходом, германские фирмы в большинстве своем отдают предпочтение второму варианту. Менеджеры и инвесторы должны понимать, что из-за этого официально публикуемым прибылям германских фирм свойственно занижение. Из-за этой негибкости учетной системы германским фирмам бывает труднее при­влекать капитал. Впрочем, за капиталом они обычно обращаются к крупным финан­совым посредникам, таким как банки и страховые фирмы. Эти инвесторы-инсай­деры обладают доступом к более подробной информации о результатах работы фирмы, чем та, которая доступна в формах финансовой отчетности, входящих в состав годового отчета.

Налоговое законодательство играет весомую роль и во французской практике бухгалтерского учета, следующей четко определенным процедурам, изложенным государством в виде единого плана счетов. Как и в германской системе, снижение стоимости в налоговых целях недопустимо без отражения в годовой финансовой отчетности. А так как налоговое законодательство занимает в бухгалтерском уче­те доминирующее место, французские фирмы чаще всего уменьшают налоговое бремя, занижая при этом свои отчетные показатели доходов и чистых активов.

Использование резервных счетов. Следующим важным отличием нацио­нальных учетных систем является использование резервных счетов - счетов, на которые записываются предвидимые будущие расходы, способные повлиять на работу фирмы. Например, оптовый поставщик канцелярских товаров, зная, что часть отгруженной продукции не будет оплачена, а часть вернется от розничных торговцев обратно, может создать резервный счет безнадежных долгов и возвра­щенного товара. В США использование резервных счетов ограничено и вни­мательно контролируется Налоговым управлением и Комиссией по ценным бумагам и биржам. Налоговое управление не поощряет их создание, так как

отчисления на эти счета уменьшают налогооблагаемый доход. Комиссия по цен­ным бумагам, со своей стороны, опасается того, что фирмы могут манипулиро­вать резервными счетами и тем самым создавать недостоверную картину своего финансового состояния.

В отличие от ограничительной американской системы Коммерческий кодекс Германии либерально позволяет немецким фирмам открывать резервные счета под различные потенциальные будущие расходы, такие как отложенный ремонт или подверженность международным рискам. Эти резервы уменьшают отчетную прибыль, из которой рассчитываются налоги, поэтому большинство германских фирм активно ими пользуются.

В середине 1990-х гг., например, Deutsche Bank признал, что его скрытые резервы превышают $14 млрд.9

Использование резервных счетов мешает сторонним инвесторам оценивать результаты работы немецких фирм. Сами фирмы с помощью резервных счетов часто сглаживают колебания своих доходов, в удачные годы перечисляя на них крупные суммы денег, а в плохие пользуясь ими как самыми настоящими резер­вами. Из-за использования резервных счетов отчетные доходы германских фирм часто оказываются стабильнее доходов американских компаний. Это создает об­манчивое впечатление, будто первые менее рискованны, чем вторые. Данное от­личие в бухгалтерском учете усложняет инвесторам задачу приятия решений о том, как диверсифицировать международные портфели, чтобы снизить общую рискованность инвестиций.

Другие отличия. В подходах разных стран к бухгалтерскому учету существует и много других отличий. Ниже приводятся несколько примеров:

Капитализация финансовой аренды: американские, британские и канадские фирмы обязаны капитализировать финансовую аренду (лизинг), тогда как французские и швейцарские фирмы имеют такое право, но не обязанность;

Составление консолидированной финансовой отчетности: для американских и британских фирм консолидация финансовой отчетности обязательна, тог­да как германские фирмы могут не консолидировать дочерние компании, если их деятельность значительно отличается от деятельности родительской фирмы или если консолидация потребует от последней слишком больших затрат;

Капитализация расходов на научные исследования и опытно-конструктор - скиеразработки (НИОКР): в большинстве стран фирмам разрешается ка­питализировать расходы на НИОКР, однако в США эта практика запреще­на, за исключением ряда случаев;

Учет деловой репутации: фирма, приобретающая другую фирму, часто пла­тит за нее сумму, превышающую ее балансовую стоимость. Разница между балансовой стоимостью фирмы и ценой ее покупки называется деловой ре­путацией («гудвил»). В Нидерландах деловая репутация обычно списыва­ется в течение 5 лет, хотя фирмы могут списать ее сразу или в течение пе­риода времени длительностью до 10 лет. Британские фирмы также могут выбирать между немедленным списанием деловой репутации или капита­лизацией ее в балансе с последующим списанием в течение некоторого вре-

мени. Французские фирмы могут списывать деловую репутацию в течение

5- 20 лет. А вот в Японии списание деловой репутации строго ограничено.

Важные отличия в финансовой отчетности разных стран сведены в табл. 19.1.

Влияние различий в финансовой отчетности на рынки капитала

Разнообразные отличия в практике учета в разных странах были бы не более чем любопытными сведениями, если бы не потребность международных бизнесменов в информации, необходимой для принятия решений. Из-за этих различий резуль­таты работы фирм, расположенных в разных странах, могут быть искажены. Как уже отмечалось, из-за согласованности финансового и налогового учета прибыли германских и французских фирм часто бывают занижены. У японских фирм от­ношение рыночной цены акции к чистой прибыли компании в расчете на одну акцию часто оказывается выше, чем у американских, в первую очередь потому, что японская практика учета зачастую обусловливает значительное уменьшение отчетной прибыли. К примеру, японские фирмы в отчетах для акционеров указы­вают амортизационные отчисления, рассчитанные ускоренным методом, и могут создавать большие резервные фонды под будущие пенсионные обязательства. В целом влияние этих различий очевидно: сравнивать финансовую отчетность фирм из разных стран чрезвычайно сложно, что еще больше затрудняет междуна­родным инвесторам задачу оценки эффективности глобальных компаний.

Данные различия могут оказывать на мировой рынок капитала и иные воздей­ствия. Нью-Йоркскую фондовую биржу, например, напрямую касаются введен­ные Комиссией по ценным бумагам правила учета для открытых акционерных обществ, подпадающих под ее юрисдикцию. Согласно этим правилам, фирма дол­жна обеспечить полное и всестороннее раскрытие информации о своем финансо­вом состоянии. На Нью-Йоркской бирже опасаются, что это заставит иностранные фирмы лишний раз подумать, прежде чем выпускать свои акции в обращение, что негативно скажется на конкурентоспособности биржи.10 Возьмем нидерландскую фирму Philips NV. Согласно законодательству своей страны, Philips оценивает свои активы на основе текущей стоимости. Для того чтобы ее акции котировались на нью-йоркской фондовой бирже, Philips должна изыскать средства для переоцен­ки активов по первоначальной стоимости, как того требует Комиссия по ценным бумагам США."1

Впрочем, информационно нагруженная американская практика учета имеет и определенные преимущества. По мнению многих иностранных банкиров, США - лучшее место для выдачи ссуд, а все потому, что в этой стране суще­ствует политика обязательного публичного раскрытия информации. Благодаря этой политике фирмы публикуют достоверные сведения, позволяющие оцени­вать рискованность потенциальных кредитов. Для сравнения, немецкая система отчетности, позволяющая фирмам объединять разные категории затрат и откры­вать разнообразные резервные счета, куда менее дружелюбна по отношению к по­тенциальным иностранным заимодавцам. Как отметил один инвестиционный ме­неджер: «Из-за низкого качества финансовой информации, предоставляемой немецкими фирмами, инвесторам трудно покупать акции, потому что им невоз­можно дать однозначную оценку».12 В 1999 г., например, худшие результаты ере-

	США	Япония	Великобри­	Франция	Германия	Нидер­	Швейца­	Канада	Италия	Бразилия
Капитализа­ция расходов на НИОКР	Не разре­шается		Разрешается е опреде­ленных слу­чаях	Разреша­ в опреде­ленных случаях	Не разре­шается	Разреша­ в опреде­ленных случаях		Разреша­ в опреде­ленных случаях	Разрешает­ся в опре­деленных случаях	Разреша­
Переоценка долгосроч­ных активов	Не разре­шается	Не разре­шается	Разрешается	Разре­	Не разре­шается	Разре­шается в опре­делен­ных слу­чаях	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Не раз­решается	Разрешает­ся а опре­деленных случаях	Разрешае­
Оценка то- варно- материаль- ных запасов методом	Разреша­	Разреша­		Разре­	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Разре­	Разреша­	Разреша­	Разрешает­	Разрешает­ся, но при­меняется редко
Капитализа­ция финан­совой арен­ды	Требуется	Разрешает­ся в опре­деленных случаях	Требуется	Разре­	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Требуется	Разреша­	Требуется	Не разре­шается	Разрешает­ся в опре­деленных
Накопление пенсионных отчислений в течение тру­дового стажа	Требуется	Разреша­	Требуется	Разре­	Требуется	Требуется	Разреша­	Требуется	Разрешает­	Разреша­
Отражение в балансе отсроченного налога	Требуется	Разрешает­ся в опре­деленных случаях	Разрешается в опреде­ленных слу­чаях	Требуется	Требуется а опреде­ленных случаях	Требуется	Разреша­	Требуется	Обычно требуется	Требуется

Трансляция иностранной валюты по методу те­кущего курса	Требуется для ино­странных фирм, у ко­торых функцио­нальная ва­люта отли­чается от валюты от­четности	Обычно требуется	Требуется	Требуется для само сто яте ль ных зару­бежных операций	Разреша­	Требует­ся для само стоя гель ных за* рубеж­ных опе­раций	Разреша­	Требует­ся для само стоятелъ ных зару­бежных операций	Требуется	Требуется
Слияние компаний без переоценки стоимости активов	Требуется в опреде­ленных случаях	Разреша­	Требуется в определен­ных случаях	Не раз­решается	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Разре­шается, но при­меняется редко	Разреша­ется, но применя­ется редко	Разреша­ется в редких случаях	Разрешает­ся в редких случаях	Разрешает­ся, но при­меняется редко
Применение метода про­порциональ­ного распре­деления прибылей при владе­нии 20-50% уставного капитала	Требуется	Требуется	Требуется	Требуется	Требуется	Требуется	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Требуется	Разреша­	Требуется

Источник-. From Fredrick D. S. Choi, Internationa! and Finance Handbook, 2nd ed. Copyright © 1997 John Wiley & Sons, Inc. Reprinted by permission of John Wiley & Sons, Inc. -v

ди всех «голубых фишек» в индексе DAX30 (немецкий эквивалент промышленно­го индекса Доу-Джонса) показал концерн Volkswagen. Отчасти это обусловлено именно ненадлежащей политикой финансовых коммуникаций и раскрытия инфор­мации. Один европейский аналитик заметил: «Результаты работы Volkswagen - это черный ящик». Стремясь укрепить свои позиции в глазах институциональных инвесторов, Volkswagen в начале 2000 г. объявил о том, что перейдет либо на аме­риканский GAAP, либо на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), альтернативный прозрачный подход к составлению финансовой отчет­ности.13

Аналогично, некоторые эксперты считают, что экономические проблемы фирм Юго-Восточной Азии, вызванные финансовым кризисом 1997-1998 гг., были бы не столь сильны, если бы их финансовая отчетность была прозрачнее. Когда дела в регионе шли хорошо, инвесторы словно не замечали нехватки ин­формации в финансовой отчетности азиатских фирм и строили самые что ни на есть радужные предположения об их клиентах; когда же после девальвации таи­ландского бата в регионе разразился кризис, инвесторы стали готовиться к худ­шему сценарию, из-за чего котировки акций упали еще ниже. В свете этой потреб­ности институциональных инвесторов в информации не приходится удивляться тому, что среди МНК возникла тенденция к предоставлению более прозрачной финансовой отчетности, обеспечивающей лучший доступ к мировым рынкам капитала.

Влияние процедур учета на корпоративный финансовый контроль

Отличия в процедурах финансового учета также усложняют МНК задачу управ­ления зарубежными предприятиями. Дочерние компании МНК должны обеспе­чивать высшее руководство материнской компании своевременной и единообраз­ной финансовой информацией, которая к тому же должна быть сопоставимой, чтобы можно было проводить сравнительную оценку их эффективности. Соот­ветственно родительские фирмы часто диктуют своим дочерним компаниям, ка­кие формы и процедуры использовать для составления отправляемой «наверх» финансовой отчетности. Coca-Cola, например, разработала для своих дочерних предприятий простое в использовании, стандартизированное руководство по со­ставлению финансовой отчетности, основанное на принципах GAAP.14

Руководство МНК также должно решить, в какой валюте оценивать эффек­тивность работы зарубежных дочерних компаний и их менеджеров: в валюте стра­ны материнской компании или в валюте принимающей страны. На первый взгляд, выбор очевиден: транслировать финансовую отчетность каждой дочерней компа­нии в валюту страны материнской компании и тем самым упростить задачу срав­нения. Однако деноминация отчетности в «материнской» валюте может привести к тому, что менеджеры дочерних компаний будут больше следить за ситуацией на валютном рынке, чем управлять деловыми операциями своих предприятий. На прак­тике общепринятого ответа на вопрос о том, в какой валюте оценивать эффектив­ность, не существует. Одни МНК выбирают валюты принимающих стран, дру­гие - валюту страны происхождения, но большинство, судя по всему, работает и с теми и с другими.13

В мире не существует двух стран с идентичными системами учета. На формирование учета и отчетности влияют различные факторы:
1) источники финансирования. Тот факт, что в одних странах основным источником ресурсов компаний являются вложения мелких акционеров, а в других - банковские кредиты, естественно, приводят к тому, что акценты в финансовой отчетности будут разными. В частности, акционеров в первую очередь интересует, насколько эффективно менеджеры управляют вверенными им ресурсами, а кредиторов - насколько надежна фирма как заемщик, который должен вернуть как полученный им кредит, так и проценты по нему.
2) юридическая система. Современная экономика, по-видимому, невозможна без конфликтов интересов хозяйствующих субъектов. Возникающие споры принято решать в суде. Подчас аргументами в таких разбирательствах является финансовая отчетность общего назначения. Исторически сложилось так, что в разных юрисдикциях развивались и существуют две правовые системы: система общего права и система гражданского права. Эти различия также налагают отпечаток на правила подготовки финансовой отчетности.
3) связь финансовой отчетности и налогообложения. В числе потребителей финансовой отчетности и государственные органы, заинтересованные как в эффективном распределении государственных ресурсов, формировании экономически оправданных макропоказателей для разработки государственного бюджета, так и в налоговом планировании, справедливом налогообложении. Этот аспект также делит страны на две группы - те, в которых финансовая отчетность является и базой для начисления налогов, и те, в которых налогообложение не ориентируется на данные публичной отчетности.
4) уровень экономического развития страны.
5) уровень удаленности общественности от власти.
6) степень индустриализации.
7) уровень инфляции национальной валюты.
8) степень централизованности экономики.
9) методы регулирования формирования отчетности.
10) различия в возможностях профессиональных бухгалтерских организаций.
11) превалирование требования справедливого и достоверного представления информации или требования следовать законодательным актам.
12) превалирование требования унификации планов счетов и отчетных форм или уверенность в том, что унификация не решает основных целей финансовой отчетности, а, подчас, и противоречит им.
13) приверженность теоретическим положениям учета и отчетности.
Тем не менее, группировка может быть проведена. Выделяют несколько моделей учета.
Британо-американская модель. Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В трех ведущих странах, использующих эту модель - Великобритания, США и Голландия - хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнительные источники финансовых ресурсов. Система общего и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распространяется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной информации. Эти три страны распространили свое влияние в области бухгалтерского учета на многие страны мира. Например, Австралия, Ботсвана, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Канада, Колумбия, Малайзия, Мексика, Новая Зеландия, Пакистан, Сингапур, ЮАР.
Итак, основные черты данной модели - полнота и детализированность финансовой отчетности, ориентированной на широкий круг мелких инвесторов, высокий общий уровень образования, отсутствие законодательного регулирования системы учета и, как следствие, ее гибкость, низкий уровень инфляции.
Континентальная модель. Этой модели придерживается большинство стран Европы (Австрия, Алжир, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Люксембург, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция) и Япония. Учетная практика прежде всего направлена на удовлетворение требований правительства, в частности в отношении налогообложения в соответствии национальному макроэкономическому плану. Отсюда и особенности - жесткое законодательство, консерватизм учетной практики, ориентация учета на государственные нужды, тесная связь предприятий с банками. Роль профессиональных организаций невелика.
Южноамериканская модель. Основным отличием этой модели является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов; методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики, также хорошо отражается в учете и отчетности. К этому кластеру относятся Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.
Исламская модель. Находясь под огромным влиянием богословских идей, она имеет ряд особенностей, в частности запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компании. Считается, что эта модель не достигла еще того уровня развития, который присущ финансовому учету вышеописанных моделей, но находится в развитии.
Интернациональная модель вытекает из потребностей международной согласованности учета, прежде всего в интересах мультинациональных корпораций и иностранных участников международных валютных рынков.
Россия не принадлежит ни к одной из вышеперечисленных моделей, и до начала реформации бухгалтерского учета относилась к так называемой коммунистической модели. В настоящее время Россия уверенно движется к британо-американской модели.

Два последних десятилетия отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно с этой проблемой столкнулись наши специалисты в области бухгалтерского учета при переходе страны к рыночной экономике и установлению деловых контактов с зарубежными инвесторами на уровне предприятий, акционерных обществ.

Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России. Она носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.

В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах - членах сообщества, т. е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО, разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого добиваются обычно путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

Способы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в разных странах существенно отличаются. Так, в США и Великобритании соответствующие нормативные документы, как правило, разрабатываются профессиональными неправительственными организациями, а во Франции и России - в основном государственными органами.

Так, в США порядок составления отчетности полностью определяется национальными учетными стандартами, известными как общепризнанные принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) и имеющими рекомендательный характер. Влияние государственных органов здесь проявляется не так явно, как в других странах. В частности, Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC), являющаяся правительственной организацией и обеспечивающая мониторинг деятельности корпораций, котирующих ценные бумаги на фондовых биржах, отчасти осуществляет регулирование их финансовой отчетности и общих принципов аудита. Тем не менее регулятивы основных разработчиков подобных документов - Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) и Совета по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) - признаются SEC и в известной степени служат основой при подготовке собственных регулятивов.

В Великобритании основным регулятивом является Закон о компаниях, отдельный раздел которого посвящен ведению учета и аудита. В этом документе приведены образцы форматов баланса (два формата) и отчета о прибылях и убытках (четыре формата), предписанные Четвертой директивой, разработанной в рамках ЕС и являющейся обязательной для всех стран - членов ЕС. Британские национальные стандарты бухгалтерского учета (так называемый британский GAAP) носят лишь рекомендательный характер и дополняют Закон.

Во Франции ведение бухгалтерского учета регулируется двумя основными документами: Законом о бухгалтерском учете и Декретом о бухгалтерском учете. Что касается методологии учета, то она устанавливается национальным планом счетов (Plan Comptable General).

Российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время в значительной степени сопряжена с французской. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ разработана четырехуровневая система регулирования, в которой выделены четыре уровня: законодательный, нормативный, методический и организационный.

Международные и национальные стандарты учета GAAP

Финансовый крах на фондовых рынках 1929 г. породил глобальный международный экономический кризис в индустриально развитых странах и регионах. Этот многолетний кризис выявил недостатки в применявшейся системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности принципиально отличались в разных странах и даже в разных компаниях, но тем не менее не только не публиковались, но и тщательно скрывались от пользователей.

Как следствие отчетность в разных компаниях оказывалась несопоставимой и непонятной, что приводило к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах хозяйственной деятельности и финансовом положении компании. Движение капиталов направлялось по ложному руслу, и это несло в себе зародыш новых финансовых крахов.

В начале 30-х годов в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно применялись крупными компаниями, представленными на фондовых биржах. На этой основе зародилась система национальных общепризнанных принципов учета США (GAAP). В Европе пошли по пути обязательного применения компаниями национальных планов счетов бухгалтерского учета, из которого после Второй мировой войны возникла система национальных счетов для учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.

Различия систем финансовой отчетности стоят международным предприятиям дополнительного времени и денег. Из-за несовместимости этих систем фирмам труднее контролировать свои зарубежные операции, а инвесторам - оценивать относительную эффективность фирм, действующих в разных странах. Для решения этих проблем многие профессиональные бухгалтеры и государственные регулирующие органы прилагают усилия к согласованию различных национальных правил составления отчетности. Одним из наиболее значительных результатов этих усилий стало создание в 1973 г. Комитета по международным бухгалтерским стандартам {International Accounting Standards Committee, IAS С). Членами- основателями IASC стали представители профессиональных бухгалтерских кругов ведущих торговых держав, включая США, ФРГ, Японию, Великобританию, Нидерланды, Канаду, Австралию, Мексику и Ирландию. В 2001 г. IASC был рест-руктурирован, в результате чего задача разработки стандартов бухгалтерского учета была возложена на его аффилиат - Бюро международных бухгалтерских стандартов (InternationalAccounting Standards Board, IASB). Бюро IASB, представляющее 120 бухгалтерских сообществ из 91 страны мира, выпустило серию международных бухгалтерских стандартов, направленных на согласованное обращение с различными аспектами учета в странах - членах союза.16 Среди наиболее важных целей IASB значится обеспечение сопоставимости финансовой отчетности фирм из разных стран путем введения стандартных процедур оценки товарно-материальных запасов, начисления износа, расчета отложенных налоговых платежей и др. Однако формально IASB не имеет юридической силы. В случае несогласия с предлагаемыми Бюро стандартами власти разных стран зачастую просто игнорируют их. США и Канада, например, хотя и поддерживают усилия IASB, но не снимают своих жестких требований к фирмам, чьи акции поступают в свободное обращение на американских фондовых биржах. В Европейском Союзе появилась альтернативная инициатива по согласованию учетных систем стран - членов союза. Отчасти это делается в рамках окончательного формирования единого внутреннего рынка. Тем самым ЕС надеется снизить общие затраты европейских МНК на ведение бухгалтерии. Кроме того, по мере того как бухгалтерские стандарты стран - членов ЕС будут становиться единообразными, инвесторам будет проще оценивать эффективность фирм из этих стран. Согласно Четвертой директиве ЕС, каждая страна обязана потребовать от своих фирм принятия определенной практики учета, обеспечивающей «правдивое и беспристрастное» отражение результатов деятельности. Седьмая директива обязывает фирмы публиковать консолидированную финансовую отчетность. Впрочем, каждая директива оставляет странам-членам некоторую свободу действий в установлении национальных бухгалтерских стандартов. Например, запасы могут оцениваться методом LIFO, FIFO, по фактической стоимости или по взвешенной стоимости. Консолидации отчетности не требуется, если деятельность дочерней компании несущественна для материнской фирмы, или если она значительно отличается от деятельности родительской фирмы, или если консолидация потребует больших затрат. Принятие международных стандартов от- четности лоббируют и другие группы, например Всемирная торговая организация (ВТО) и Международная организация комиссий по ценным бумагам.
У попыток гармонизации систем финансовой отчетности есть и свои критики. Гармонизация влечет за собой значительные расходы. Отказ от существующих национальных стандартов вынудит бухгалтеров, фирмы и государственные органы понести затраты на переоснащение.17 Сам факт гармонизации задевает национальную гордость. Одно официальное лицо из ЕС дало такой комментарий: «Для Европы неприемлемо делегировать создание бухгалтерских стандартов США».18 Американская Комиссия по ценным бумагам и биржам, со своей стороны, тоже не проявляет готовности к ослаблению своих стандартов учета.
Тем не менее можно говорить о наличии непрерывного, хотя и медленного, движения в сторону гармонизации. В основном этим прогрессом движет потребность МНК в доступе к мировому рынку капитала: по мере глобализации мировой экономики потребности международных фирм в капитале возрастают. Для успешной конкуренции с иностранными противниками МНК должны стремиться приобретать входящие ресурсы, в том числе и капитал, как можно дешевле. Особенно заметны изменения в германских фирмах. Крупные германские МНК, такие как DaimlerChrysler, Veba, Schering, Hoechst, Deutsche Bank и Bayer, стремясь улучшить себе доступ к глобальному рынку капитала и снизить стоимость привлечения капитала, перешли на более прозрачные процедуры бухгалтерского учета, IASC и/или СААР.Ш

Еще по теме Попытки гармонизации систем финансовой отчетности:

1. 4. Роль и значение меедународных стандартов финансовой отчетности в гармонизации системы бухгалтерского учета
2. 4.4. Учет инвестиций в дочерниеи ассоциированные компании.Консолидированная финансовая отчетность.Отчетность о совместной деятельности
3. 5.3. Отчет о движении денежных средств по МСФО и российским стандартам.Примечания к финансовой отчетности. Пересчет показателей отчетностив условиях гиперинфляции

Александр Барабанов

Глава 5. Основные различия российских и международных стандартов финансовой отчетности

§ 1. Сравнительный анализ российских и международных стандартов финансовой отчетности

1.1. Принципы составления финансовой отчетности

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г. (в виде требований к ведению бухгалтерского учёта), Положениях по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/98) (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени.

В таблице 4 приведён сравнительный анализ концептуальных основ бухучёта в международной и российской практике.

Табл. 4. Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности в международной практике и России

МСФО	Российское законодательство	Источник	Комментарий
I. Основополагающие допущения
1. Метод начислений	Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6	В МСФО используется другой термин, термин «метод начислений» в российской практике используется в налоговом законодательстве
2. Непрерывность деятельности	Допущение непрерывности деятельности организации		В Концепции не раскрывается необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности
	Допущение последовательности применения учетной политики	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ПБУ 4/99, п. 9
	Допущение имущественной обособленности организации	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3	В МСФО данное допущение отсутствует
II. Качественные характеристики финансовой отчетности
1. Понятность			В России данное требование не сформулировано
2. Уместность	Уместность	Концепция,
2.1. Характер		Концепция,	Существенных различий нет
2.2. Существенность	Существенность	Концепция,	Существенных различий нет, в Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может признаваться сумма в 5% от общего итога
3. Надежность	Надежность	Концепция, п. 6.3.	В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно
3.1. Правдивое представление	Объективное отражение	Концепция,	Существенных различий нет
3.2. Приоритет содержания над формой		Концепция, ПБУ 1/98, п.7.	Существенных различий нет
3.3. Нейтральность	Нейтральность	Концепция, п. 6.3.3.; ПБУ 4/99, п.7	В Концепции данное требование не распространяется на отчеты специального назначения
3.4. Осмотрительность	Осмотрительность	Концепция, ПБУ 1/98, п.7	Существенных различий нет
3.5. Полнота		Концепция, п. 6.3.5.; ПБУ 1/98, п.7; ПБУ 4/99, п.6	Существенных различий нет
4. Сопоставимость	Сравнимость	Концепция, п. 6.4.; ПБУ 4/99, п.33	Существенных различий нет
	Непротиворечивость	ПБУ 1/98, п.7	МСФО не предусматривает требования противоречивости, тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца обеспечивается за счет правдивого представления информации
III. Ограничения уместности и надежности информации
1. Своевременность	Своевременность	Концепция, п. 6.5.1.; ПБУ 1/98, п.7	В ПБУ данное ограничение сформулировано как требование, а не ограничение уместности и надежности информации
2. Баланс между выгодами и затратами	Баланс между выгодами и затратами, рациональность (согласно ПБУ)	Концепция,
3. Баланс между качественными характеристиками	Баланс между качественными характеристиками, рациональность (согласно ПБУ)	Концепция,	Данное ограничение в ПБУ 1/98 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто
IV. Достоверное и объективное представление
Обеспечивается благодаря применению основных качественных характеристик и бухгалтерских стандартов	Достоверное и полное представление	ПБУ 4/99, п.6	В ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 1, п.3) одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении

Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы:

Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;

В российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО;

В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;

Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;

Присутствуют различия в терминологии.

1.2. Элементы финансовой отчетности

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Их определения в соответствии с МСФО были даны выше.

В Концепции бухгалтерского учета Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров.

В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл. 1, ст. 1).

В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы).

Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

Элементы отчетности признаются только, если они удовлетворяют критериям признания, т.е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В российской Концепции также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в учете, использую следующие методы:

Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;

Текущая или восстановительная стоимость;

Возможная стоимость продажи или погашения;

Дисконтированная или приведённая стоимость.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции, поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, как, например, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Наиболее распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения. В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО.

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО.

Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей.

Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти.). Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 5.

Табл. 5. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.

ПБУ 9/99	МСФО 18
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
2) сумма выручки может быть определена	2) сумма выручки может быть надежно оценена
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены	4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары

В целом данные определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (российская практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.

Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО.

Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

1.3. Состав финансовой отчетности

В таблице 6 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Табл. 6. Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству.

МСФО	Российское законодательство
Бухгалтерский баланс	Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчёт о движении капитала	Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)
	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
	Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
Учётная политика и пояснительная записка	Пояснительная записка
	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту

Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

пояснительная записка.

Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Любопытен факт включения в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Многие специалисты подчеркивают некорректность такого включения, поскольку получается, что аудиторское заключение должно содержать мнение в том числе о самом себе.

Необходимо отметить различие в терминологии: международные стандарты – это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской.

Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями, если необходимо. Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, финансовая отчетность не может быть охарактеризована как соответствующая МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации. Наличие национальных стандартов, противоречащих МСФО, а также раскрытие учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправданием отклонений от требований МСФО.

Вместе с тем предусмотрено, что в исключительных ситуациях может оказаться необходимым отступление от МСФО. Такие ситуации возникают, когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае финансовая отчетность должна содержать:

мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО;

подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности;

описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета;

оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.

Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта.

Кроме того, МСФО устанавливают достаточно жесткий подход к выбору учетной политики. В этом процессе компания должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую результаты деятельности и положение компании, а также экономическое содержание операций (а не их юридическую форму). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. Допускается также использовать отраслевые правила учета и стандарты, выпущенные другими органами, но лишь в той степени, в какой их требования не противоречат МСФО. Это дает возможность применять, в частности, US GAAP, так как последние содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций.

Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты).

1.4. Бухгалтерский баланс

Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса:

основные средства;

нематериальные активы;

финансовые активы;

инвестиции, учтенные по методу участия;

• торговые и другие дебиторские задолженности;

  денежные средства и их эквиваленты;

  задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

  налоговые обязательства;

• долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

  доля меньшинства;

  выпущенный капитал и резервы.

В России форма баланса закреплена законодательно (Приказ Минфина №67 от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности»). Имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже.

Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Хотя в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». В связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса многие предприятия используют новую классификацию основных средств, установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», т.е. предпочтение отдается налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений:

линейный способ;

способ уменьшающегося остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода:

равномерного начисления;

уменьшаемого остатка;

метод суммы изделий.

Однако российскими предприятиями на практике опять-таки в основном используется линейный метод, предписанный Налоговым кодексом.

Важное отличие состоит в том, что в российском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка. В ПБУ 6/01 предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки, при этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) или в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Однако российские стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом (МСФО 38.13).

В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14/2000 относит к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НМА, т.к. они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует – компания может оказаться, например, убыточной.

В российском системе учёте активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

ПБУ 14/2000 относит к НМА деловую репутацию организации. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Еще один важный вопрос – учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как НМА):

техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;

существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;

затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.

В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. По ПБУ 14/2000 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.

Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете.

Таким образом, в отношении нематериальных активов между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НМА - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: «Материально – производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ).

Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике предусмотрено 3 метода:

Метод ФИФО (основной порядок учета);

Метод средневзвешенной (основной порядок учета);

Метод ЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета).

Метод ЛИФО будет в ближайшем времени отменен в рамках проекта КМСФО по улучшению качества стандартов.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);

по переоценённой стоимости;

по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

Есть различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности. При создании резерва российские предприятия в основном руководствуются статьей 266 Налогового кодекса, в результате чего данный подход страдает формализмом. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто – реализации. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

1.5. Отчет о прибылях и убытках

Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).

Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является отражение амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма 5).

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы, налог на пользователей автодорог (сейчас он отменен) отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.

Большой теоретический и практический интерес вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Например, доля бартера в выручке РАО «ЕЭС России» в 2002 составила 22%. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса (например, взаимные поставки нефтепродуктов). В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.

В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО 1 (п. 36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.

1.6. Отчет о движении денежных средств

Отчет о прибылях и убытках в международной практике готовится по МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», в России – в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О методологических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения доходности компании нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки – важнейший показатель финансового состояния. Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.

В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств. Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств.

Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации – российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий.

Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность – это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в российской практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных – как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность.

В таблице 7 приведены основные различия в подходах к классификации видов деятельности.

Табл. 7. Классификация некоторых видов деятельности отчета о прибылях и убытках по МСФО и российским стандартам.

Движение денежных средств	МСФО	Российская практика
Поступления от собственников (акционеров) в виде вкладов	Финансовая
Выплата дивидендов собственникам	Финансовая	Инвестиционная
Поступления от собственников (акционеров) строго целевого характера использования	Финансовая	Инвестиционная
Поступление и возврат долгосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним	Финансовая	Инвестиционная
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним	Финансовая	Финансовая
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных), не имеющих строго целевого характера	Финансовая

Таким образом, в отношении отчета о движении денежных средств также остаются существенные различия между российскими и международными стандартами финансовой отчетности.

1.7. Прочие различия

Консолидированная (сводная) отчетность. Одно из ключевых отличий МСФО и российской системы учета – это различия при подготовке консолидированной или сводной отчетности. Термин «консолидированная» используется в МСФО, «сводная» - в российском законодательстве. Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В нем говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

Такой порядок установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112). В пункте 1.3 рекомендаций определены три условия, при которых бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность:

головная организация обладает более пятидесяти процентов голосующих акций акционерного общества или более пятидесяти процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Предприятие может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если одновременно соблюдаются следующие условия:

сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

Группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.

МСФО ориентированы, прежде всего, на составление сводной отчетности, т.к. только сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности – предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них. Именно сводная отчетность дает четкое представление о том, какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний. Как правило, индивидуальная финансовая отчетность необходима в первую очередь для регулирующих органов.

Российские рекомендации не затрагивают ряд важных вопросов, возникающих при составлении сводной отчетности. Министерство финансов РФ считает одной из своих первоочередных затрат разработать ПБУ по сводной отчетности, которое должно устранить большинство существующих различий.

Согласно МСФО 22 «Объединение компаний» существуют два метода учета объединения компаний: метод покупки, при котором определяется покупатель, стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства, и метод объединения интересов, который применяется в тех редких ситуациях, когда покупатель не может быть определен. Выбор метода не зависит от юридической формы сделки. Например, при реорганизации в форме слияния двух независимых компаний применяется метод покупки, если, по сути, эта операция является покупкой и соответствует определению, предусмотренному МСФО. В российских правилах вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух и более компаний пока не разработаны. В то же время необходимо отметить, что КМСФО планирует отменить метод объединения интересов в рамках проекта по улучшению качества МСФО. Очевидно, что для разработки российского ПБУ необходимо будет проанализировать эти изменения, которые будут сделаны в ближайшем времени.

Согласно рекомендациям (Приказ Минфина России от 30.12.1996 N 112, пункт 1.8) некоторые материнские компании могут не составлять сводную отчетность в случаях, которые не предусмотрены в МСФО. В российских стандартах не прописаны правила для консолидации так называемых специализированных компаний. Этот вопрос в настоящее время является весьма актуальным в виду повсеместного использования подобных компаний. Как правило, специализированные компании – это оффшорные компании, создаваемые для осуществления сложных финансовых операций. Манипуляции при отражении таких операций широко использовались в случаях с Enron и Parmalat. КМСФО и американский Совет по разработке финансовых учётных стандартов в настоящее время работают над пересмотром стандартов учета специализированных компаний.

По российским правилам стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором. То есть, если в состав Группы входит банк (а это очень частое явление для крупных промышленных групп), то его результаты не консолидируются в результаты Группы на общих основаниях. Согласно МСФО 27 исключение дочерней компании из консолидации из-за того, что ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы, неоправданно, так как сведения отчетности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивают наличие более качественной информации.

Учет инфляции. Согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность.

Признаки гиперинфляции:

Большинство населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Средства в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;

Большинство населения выражает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;

Продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;

Процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;

Совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.

До 2003 г. Россия отвечала данным критериям, соответственно отчетность должна была корректироваться в соответствии с требованиями МСФО 29. В 2000-2002 гг. уровень инфляции (рассчитанный на основе индекса потребительских цен) составил 20.1%, 18.8% и 15.1%, соответственно. Таким образом, за 3 года инфляция составила 64.3%. Остальные признаки гиперинфляции также не соответствуют в полной мере состоянию российской экономики. Это означает, что начиная с отчетности за 2003 г. МСФО 29 может не применяться для российских компаний.

Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО, отсутствует требование о пересчете данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.

Учет валютных курсов. В России порядок учета операций в иностранной валюте определен в ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), в МСФО ему соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Можно выделить несколько основных различий между этими стандартами.

Согласно ПБУ операции в валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, МСФО не уточняет, по какому курсу должна быть пересчитана операция (т.е. допускает использование среднего курса).

МСФО предусматривает допустимый альтернативный способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий. В ПБУ 3/2000 никак не оговариваются подобные случаи.

В ПБУ 3/2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Такие курсовые разницы должны относится счет «Добавочный капитал».

МСФО предусматривают особый порядок пересчета валют в отношении отчетности зарубежных дочерних компаний, включаемых в консолидированную отчетность. Для этого необходимо произвести пересчет всех активов и обязательств компании по конечному курсу, а статей расходов и доходов - по курсу на дату совершения операции. Возникающие при этом курсовые разницы должны относится не на расходы или доходы отчетного года, а на собственный капитал компании вплоть до реализации чистой инвестиции. Данный порядок не предусмотрен в ПБУ 3/2000.

§ 2. Проблемы трансформации российской отчётности в соответствии с МСФО

Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.

Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Например, при составлении консолидированной отчётности РАО «ЕЭС России» за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц. Выделяется пять основных трансформационных таблиц:

Сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;

Сводная таблица валютных корректирующих проводок;

Сводная таблица трансформации баланса;

Сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о прибылях и убытках;

Сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках.

Таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной на основе российских стандартов в том виде, который позволяет автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.

Основные методы, используемые при трансформации отчетности:

Детализация остатков – необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков, элиминируемых при консолидации.

Реклассификация остатков – представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО (например, высоколиквидные инвестиции реклассифицируются в состав эквивалентов денежных средств);

Переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).

К недостаткам такой метода трансформации, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.

Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.

различная степень детализации российского и международного планов счетов;

различные методы и нормы амортизации основных средств;

особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платёжных поручений);

настройка операций при ведении учёта в двух валютах.

Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов.